نظرة عامة
استحدثت منهجية التكاليف على أساس النشاط (Activity Based Costing) مع التطور المطرد في المؤسسات الصناعية وظهور كيانات صناعية عملاقة تنتج منتجات متنوعة على نفس خطوط الإنتاج وزيادة ميكنة عملية الإنتاج (Automation) مما أدي إلي زيادة نسبة التكلفة الصناعية الثابتة (Fixed Manufacturing Overhead Costs) لتصبح هي التكلفة الأهم مما أدى إلى الإحتياج إلى منهجية احتساب تكاليف أكثر دقة من الطرق التقليدية لتحميل التكلفة الثابتة. وتقوم المؤسسات التي تطبق منهجية التكاليف على أساس النشاط بتطبيق منهجية الموازنة على أساس النشاط (Activity Based Budget) لإعداد الموازنة الخاصة بالتكاليف.
منهجية التكلفة على أساس النشاط تعتمد على أن عملية إنتاج المنتج النهائي أو تقديم الخدمة تتم عن طريق أنشطة محددة وأن تلك الأنشطة تستهلك الموارد المتاحة للمؤسسة للقيام بها. وأنه بقياس تكلفة الموارد المستهلكة يمكن تحديد تكلفة كل نشاط وبالتالي تحديد نصيب المنتج النهائي من التكلفة الثابتة بمعرفة تكلفة الأنشطة المستخدمة في إنتاجه. وذلك يختلف عن نظم التكاليف التقليدية.
خلال تطبيق منهجية التكلفة على أساس النشاط يتم عمل دراسات مفصلة لجميع عمليات المؤسسة وتعريف جميع الأنشطة التي يتم القيام بها لتوفير المنتج النهائي وعناصر تكلفة تأدية كل نشاط. وبناءً على الدراسة يتم تحديد معدلات أداء وتكلفة معيارية تعكس الأداء المتوقع لعمليات المؤسسة.
يتم استخدام بعض المصطلحات في منهجية التكلفة علي أساس النشاط والتي تُعبر عن كيفية تطبيقها وفيما يلي التعريف ببعضها:
مجمعات التكلفة (Cost pools):
وهي تجميع لعناصر تكلفة متجانسة (Homogeneous Costs) على سبيل المثال مجمع تكلفة نشاط المخازن يحتوي على: تكلفة رواتب عمالة المخازن، تكلفة إيجارات المخازن، تكلفة صيانة المخازن.
الموارد (Recourses):
هي العناصر التي توفرها المؤسسة للقيام بأعمالها على سبيل المثال ساعات العمل لعمالة قسم المخازن والتي توفرها المؤسسة عن طريق دفع رواتب للعمال، مساحة التخزين المخصصة للمواد وتوفرها المؤسسة عن طريق تأجير مخازن.
النشاط (Activity):
وهو عمل يتم القيام به في المؤسسة لغرض إنتاج المنتج النهائي عن طريق استخدام الموارد المتاحة. على سبيل المثال نقل المواد الخام من المخازن إلى منطقة الإنتاج وهو نشاط خاص بقسم المخازن ويتم بإستخدام ساعات العمل المتاحة من عمال المخازن (المورد).
مسببات التكلفة (Cost Drivers):
وهي العوامل التي تؤدي لبدء النشاط وبالتالي تحميل التكلفة. فبفرض مثلاً ان النشاط هو نقل المواد الخام وأنه يتم البدء في تأدية النشاط (نقل المواد الخام) بناءً على طلب مقدم من قسم الإنتاج. فيصبح مسبب التكلفة هو الطلب الذي يقدمه قسم الإنتاج لنقل مواد خام من المخازن.
هدف التكلفة (Cost object) : وهو الهدف النهائي الذي يتم قياس التكلفة من أجله مثل المنتج النهائي.
يتم تطبيق منهجية احتساب التكلفة على أساس النشاط على ثلاث خطوات أساسية وهي:
- الخطوة الأولى: تعريف تكلفة الموارد والنشاطات عن طريق دراسة العمليات والنشاطات للمؤسسة.
- الخطوة الثانية: تحميل تكلفة الموارد للنشاطات ويتم ذلك بدراسة أستفادت كل نشاط من الموارد المتاحة.
- الخطوة الثالثة: تحميل تكلفة الانشطة إلي هدف التكلفة وهو المنتج النهائي بعد دراسة استفادة كل منتج من الانشطة.
مثال للتوضيح بفرض ان مجمع تكلفة المخازن للشهر كان 10,000 درهم والذي يمثل تكلفة الموارد المتاحة لعمليات المخازن وأنه تم عمل100 طلب نقل لمنطقة الإنتاج (مسبب التكلفة) فإن تكلفة النقلة الواحدة (النشاط) هي 100 درهم (10,000 أجمالي مجمع التكلفة/100 عدد النقالات). أن هناك 30 طلب نقل خاص بالمنتج (أ) و70 طلب للمنتج (ب) فبالتالي يتم تحميل تكلفة 3,000 درهم من تكلفة المخازن للمنتج (أ) (30 نقلة*100 تكلفة النقلة) و7,000 درهم للمنتج (ب) (70 نقلة*100 تكلفة النقلة). في حالة استخدام نظم التكلفة التقليدية , فان معدل التحميل هو عدد الوحدات المنتجة وانه تم إنتاج وحدة واحدة من المنتج (أ) وحدة واحدة من المنتج (ب) فإنه سيتم تحميل 5.000 درهم لكلا المنتجين كاتكلفة مخازن ثابتة وهو ما لايعكس واقع أستفادة كل منتج من نشاطات المخازن.
المعادلة التي يتم الإعتمد عليها في إعداد الموازنة على أساس النشاط هي ان يتم تحديد الكميات المطلوب بيعها وبناءً عليه يتم إحتساب الأنشطة المطلوب القيام بها وأحتساب تكلفتها بناءً على المعدلات المحتسبة سابقاً في نظام التكلفة على أساس النشاط. ويُعرف البعض عملية الموازنة على أساس الأنشطة على انها العملية العكسية لعملية إحتساب التكلفة على أساس الأنشطة حيث تكون البداية في عملية الموازنة هي هدف التكلفة(Cost object) وبناءً عليه يتم الرجوع بالعملية بشكل عكسي حتى احتساب عناصر مجمعات التكلفة الضرورية.
من أهم خصائص الموازنة على أساس النشاط هي أن العنصر الأساسي في بنائها هو النشاط وليس بند التكاليف كما في الموازنات التقليدية وأن هدف الرقابة الأساسي فيها هو تنسيق عمليات المؤسسة والحد من الأنشطة غير ذات الجدوى.
مميزات الموازنة على أساس النشاط
دقة معلومات التكلفة
توفر منهجية وموازنة التكلفة على أساس النشاط معلومات دقيقة واكثر صلة بواقع التكاليف الثابتة وعلاقتها بالمنتجات والخدمات المقدمة. ومن ثم يسهل عملية اتخاذ القرار بخصوص أي منتج يتم إعطاءه الأولوية في الحصول على الموارد. كذلك يتم زيادة دقة معلومات التكاليف مما يعطي قدرة أفضل على تسعير المنتجات.
توفير معلومات عن الأنشطة
عملية الموازنة واحتساب التكلفة على أساس الأنشطة تحتاج إلى دراسات معمقة في عمليات المؤسسة وتحديد تكاليفها وفوائدها بوضوح. ومن ثم تتوافر معلومات لدى الإدارة عن جميع الانشطة والجدوى منها وتكلفتها وبذلك يمكن تعديل أو إلغاء الأنشطة غير ذات الجدوى لترشيد التكاليف وزيادة كفاءة وفاعلية عمليات المؤسسة.
الواقعية في تحميل التكلفة الثابتة
تتميز منهجية وموازنة التكلفة على أساس النشاط بأنها تعطي أهمية كبيرة لواقعية تحميل التكلفة الثابتة للمنتج النهائي. ذلك يمثل أهمية قصوى للمؤسسات الصناعية حيث تمثل التكلفة الثابتة النسبة الأكبر من التكاليف.
عيوب الموازنة على أساس النشاط
ارتفاع تكلفة التطبيق
كما تم ذكره تطبيق منهجية التكلفة على أساس النشاط والتي يتم تطبيق الموازنة على أساسها تطلب عمل دراسات مفصلة لجميع عمليات المؤسسة مما يزيد التكاليف ويستهلك الوقت.
تحميل بعض التكاليف بشكل تقديري
هناك بعض الانشطة المهمة التي لا يمكن ربطها بالمنتج النهائي لعدم وضوح مسبب التكلفة على سبيل المثال مصروفات تنظيف ورفع المخلفات من مناطق الإنتاج. ويتم تحميل تلك التكاليف للمنتج النهائي بشكل تقديري ودون أساس منطقي.
تحديد مسببات التكلفة
قد توجد صعوبة واختلاف في الآراء في تحديد مسببات التكلفة مما قد يؤدي إلى حدوث أخطاء في تحديدها وبالتالي يؤدي إلي نظام تكاليف لا يعكس واقع تكلفة المنتج النهائي بالدقة المطلوبة.
تطبيق الموازنة على أساس الأنشطة
في العادة تتبنى المؤسسات الصناعية التي تمثل التكلفة الصناعية الثابتة فيها الجزء الأكبر والأهم من التكاليف تطبيق الموازنة على أساس النشاط ولا يختلف تطبيق الموازنة على أساس النشاط بالنسبة للإيرادات والتكلفة المتغيرة عن الموازنات التقليدية ولكنها تختلف بشكل كلي بالنسبة لموازنة التكلفة الصناعية الثابتة.
في البدية تحدد الإدارة العليا أهداف الموازنة ومستوى الأداء المطلوب وبناءً عليه وبعد عمل دراسات السوق يتم تحديد مستوى المبيعات المطلوب وإعداد موازنة الإيرادات. وبمعرفة التكلفة المتغيرة للوحدة يتم إعداد موازنة التكلفة المتغيرة.
بالنسبة لإعداد موازنة التكاليف الصناعية الثابتة فإنه يتم إعدادها علي النحو التالي:
- تحديد الاحتياج من الانشطة الضرورية لإنتاج المنتج النهائي (هدف التكلفة) بمعرفة مسببات التكلفة.
- احتساب مجمعات التكلفة التي تستخدم لأداء النشاط حسب الأحتياج المقدر للفترة من النشاط.
- احتساب تحميل التكلفة للوحدات المنتجة وإعداد الموازنة المتوقعة للتكلفة الصناعية الثابتة للكميات المطلوب إنتاجها.
ويمكن عرض مثال توضيحي لكيفية إعداد الموازنة على أساس النشاط كما يلي:
لنفرض أن شركة صناعية تطبق نظام احتساب التكاليف على أساس النشاط تنتج نوعان من المنتجات منتج (أ) ومنتج (ب) وأن الإدراة العليا للشركة حددت أن هدف السنة المالية المُقبلة هو الإنتاج بكامل الطاقة المتوفرة للشركة وبيع الإنتاج بالكامل مع ثبات مستوي مخزون الإنتاج التام(مخزون أول الفترة يساوي مخزون أخر الفترة).
وبفرض توافر معلومات الإنتاج والمعلومات المالية الأتية عن الشركة:
| منتج (أ) | منتج (ب) | |
| الطاقة الإنتاجية | 5,000 وحدة | 15,000 وحدة |
| سعر البيع | 400 درهم للوحدة | 200 درهم للوحدة |
| التكلفة المتغيرة المباشرة للوحدة(Direct Variable cost) | 200 درهم للوحدة | 80 درهم للوحدة |
الطاقة الإنتاجية المتاحة لأنشطة الشركة كما يلي:
| النشاط | مسببات التكلفة | الطاقة المتاحة |
| التصميم الهندسي | ساعات عمل القسم الهندسي | 12,500 ساعة |
| إعداد التشغيل (Production Setup) | عدد إعدادات التشغيل | 300 إعداد |
| الإنتاج (Machine Hours) | ساعات عمل خط الإنتاج | 150,000 ساعة |
| التعبئة والتغليف | عدد أوامر التعبئة والتغليف | 2,000 أمر تعبئة |
بناءً على المعلومات المتوفرة يتم إعداد الموازنات الفرعية كما يلي:
4/1 موازنة الإيرادات والمبيعات(Sales Budget):
المتوقع بيع كامل الإنتاج المتاح من المنتجين (أ) و (ب) وبمعرفة الكميات وسعر البيع المتوقع يتم إعداد موازنة الإيرادات كمايلي:
| المنتج (أ) | المنتج (ب) | الإجمالي | |
| كميات المبيعات | 5,000 | 15,000 | |
| يضرب في سعر البيع | 200 درهم | 80 درهم | |
| إجمالي المبيعات المستهدف | 2,000.000 درهم | 3,000.000 درهم | 5,000.000 درهم |
4/2) موازنة التكاليف المتغيرة (Variable Cost budget)
بناءً على حجم الإنتاج المتوقع وبمعرفة التكلفة المتغيرة للوحدة الواحدة يتم إعداد موازنة التكلفة المتغيرة كما يلي:
| المنتج (أ) | المنتج (ب) | الإجمالي | |
| كميات المنتج | 5,000 | 15,000 | |
| يضرب في معدل التكلفة المتغيرة | 400 درهم | 200 درهم | |
| إجمالي المبيعات المستهدف | 1,000.000 درهم | 1,200.000 درهم | 2,200.000 درهم |
4/3) موازنة التكاليف الصناعية الثابتة (Fixed Manufacturing Overhead Cost budget)
وهي الموازنة الفرعية الأهم بالنسبة لمنهجية الموازنة على أساس النشاط. بالرجوع لخطوات إعداد موازنة التكاليف الصناعية الثابتة والمعلومات المتوافرة عن الشركة فإنه يمكن إعداد الموازنة كما يلي:
أولاً: تحديد الاحتياج من الانشطة الضرورية لإنتاج المنتج النهائي: وهي التصميم الهندسي، إعدادات التشغيل، التشغيل، التعبئة والتغليف وبالرجوع إلى نظام احتساب التكاليف على أساس النشاط الخاص بالشركة وُجد ان الاحتياجات لإنتاج الكميات المطلوبة هي كالأتي:
| النشاط | مسببات التكلفة | منتح (أ) | منتح (ب) | إجمالي احتياج الفترة |
| التصيم الهندسي | ساعات العمل | 5,000 ساعة | 7,500 ساعة | 12,500 ساعة |
| إعداد التشغيل (Production Setups) | عدد الإعدادات | 200 إعداد | 100 إعداد | 300 إعداد |
| تشغيل خط الإنتاج (Machine Hours) | ساعات عمل خط الإنتاج | 20,000 ساعة | 100,000 ساعة | 120,000 ساعة |
| التعبئة والتغليف (Packing) | عدد أوامر التعبئة والتغليف | 500 أمر التعبئة | 1,500 أمر تعبئة | 2,000 أمر تعبئة |
ثانياً: أحتساب مجمعات التكلفة (Cost pools) لكل نشاط على أساس أحتياج الفترة وتكلفة أداء النشاط.
- التصميم الهندسي:
| عنصر التكلفة | المبلغ (درهم) | وبذلك يصبح تكلفة الساعة الواحدة من نشاط التصميم الهندسي 10درهم(125,000 التكلفة/12,500 ساعات العمل) |
| رواتب | 80,000 | |
| مواد وخامات | 30,000 | |
| أستهلاك معدات | 15,000 | |
| إجمالي مجمع تكلفة التصميم الهندسي | 125,000 |
إعداد التشغيل
| عنصر التكلفة | المبلغ (درهم) | وبذلك يصبح تكلفة الإعداد الواحد من نشاط إعداد التشغيل 1,000درهم(300,000 التكلفة/300 الإعدادات المطلوبة) |
| رواتب عمال | 100,000 | |
| مواد وخامات | 120,000 | |
| أستهلاك عدد وأدوات | 80,000 | |
| إجمالي مجمع تكلفة إعداد التشغيل | 300,000 |
تشغيل خط الإنتاج
| عنصر التكلفة | المبلغ (درهم) | وبذلك يصبح تكلفة الساعة الواحدة من نشاط التشغيل 10 درهم(1,200,000التكلفة/120,000 ساعات تشغيل المطلوبة) |
| إستهلاكات معدات الإنتاج | 1,000,000 | |
| صيانة | 200,000 | |
| إجمالي مجمع تكلفة تشغيل خط الإنتاج | 1,200,000 |
التعبئة والتغليف
| عنصر التكلفة | المبلغ (درهم) | وبذلك يصبح تكلفة أمر التعبئة الواحد من نشاط التعبئة والتغليف 50 درهم(100,000التكلفة/2,000 ساعات العمل) |
| رواتب | 40,000 | |
| مواد وخامات | 50,000 | |
| أستهلاك معدات | 10,000 | |
| إجمالي مجمع تكلفة التعبئة والتغليف | 100,000 |
ثالثاً: أحتساب تحميل التكلفة للوحدات المنتجة وإعداد الموازنة المتوقعة للتكلفة الصناعية الثابتة للكميات المطلوب انتاجها:
بعد توافر أحتياج الفترة من الأنشطة وتحديد تكلفة مسبب التكلفة لكل نشاط يمكن احتساب تحميل التكلفة الثابتة لكل منج كما يلي:
موازنة التكلفة الثابتة لإنتاج 5,000 وحدة من المنتج (أ):
| النشاط | (1) مسبب التكلفة | (2) العدد المطلوب لمسبب التكلفة | (3) معدل التحميل | (4) إجمالي التكلفة (2)*(3) |
| التصميم الهندسي | ساعات العمل | 5,000 ساعة | 10 درهم | 50,000 |
| إعداد التشغيل | عدد الإعدادات | 200 إعداد | 1.000 درهم | 200,000 |
| تشغيل خط الإنتاج | ساعات عمل خط الإنتاج | 20,000 ساعة | 10 درهم | 200,000 |
| التعبئة والتغليف | عدد أوامر التعبئة والتغليف | 500 أمر التعبئة | 50 درهم | 25,000 |
| الإجمالي | 475,000 |
موازنة التكلفة الثابتة لإنتاج 15.000 وحدة من المنتج (ب):
| النشاط | (1) مسبب التكلفة | (2) العدد المطلوب لمسبب التكلفة | (3) معدل التحميل | (4) إجمالي التكلفة (2)*(3) |
| التصميم الهندسي | ساعات العمل | 7,500 ساعة | 10 درهم | 75,000 |
| إعداد التشغيل | عدد الإعدادات | 100 إعداد | 1.000 درهم | 100,000 |
| تشغيل خط الإنتاج | ساعات عمل خط الإنتاج | 100,000 ساعة | 10 درهم | 1,000,000 |
| التعبئة والتغليف | عدد أوامر التعبئة والتغليف | 1,500 أمر تعبئة | 50 درهم | 75,000 |
| الإجمالي | 1,250,000 |
بعد احتساب جميع عناصر يمكن عرض الموازنة المتوقعة للتكلفة الصناعية الثابتة كما يلي:
| النشاط | منتج (أ) | منتج (ب) | الإجمالي |
| التصيم الهندسي | 50,000 | 75,000 | 125,000 |
| إعداد التشغيل | 200,000 | 100,000 | 300,000 |
| تشغيل خط الإنتاج | 200,000 | 1,000,000 | 1,200,000 |
| التعبئة والتغليف | 25,000 | 75,000 | 100,000 |
| الإجمالي | 475,000 | 1,250,000 | 1,725,000 |
ملخص
استحدثت منهجية احتساب التكلفة على أساس النشاط استجابة للتطور في الأساليب الصناعية وميكنة عمليات الإنتاج مما أدي إلي ان تصبح التكلفة الصناعية الثابتة هي الجزء الأكبر والأهم من تكاليف الإنتاج. وفي مرحلة التخطيط تستخدم المؤسسات منهجية الموازنة على أساس النشاط وهي الملائمة لنظام التكاليف المستخدم. حسب نظام التكاليف او الموازنة على أساس النشاط يتم تحميل نصيب المنتج النهائي من التكاليف الثابتة بناءً على مدى استفادة المنتج من أنشطة وعمليات المؤسسة مما يؤدي إلى احتساب تكاليف أكثر واقعية للمنتج. من أهم مميزات نظم التكاليف والموازنة على أساس النشاط انها تحدد الأنشطة التي تقوم بها المؤسسة بدقة مما يؤدي إلي إمكانية تعديلها او إلغاء الأنشطة غير ذات القيمة لزيادة فاعلية الأداء. ومن أهم العيوب هي التكلفة المرتفعة لتطبيق تلك النظم.