نظرة عامة
الموازنة هي أهم أدوات التخطيط والمتابعة لأي مؤسسة. وتعتبر الموازنة المرنة أداة فعالة لمتابعة وتقييم الأداء في ظل التغيرات التي تحدث في الظروف التشغيلية أثناء فترة الموازنة حيث أن الموازنة المرنة توضح أثر تلك التغيرات على خطط المؤسسة.
لأغراض التخطيط تكون الموازنة العامة التي تصدر “موازنة ثابتة/ساكنة” (Static Budget) أي انها تعتمد على مستوى واحد فقط للأداء وهو المستوى المستهدف. أما في حالة الاستعانة بالموازنة المرنة فإنه يتم إعداد الموازنة لمستويات أداء مختلفة.
الموازنة المرنة هي موازنة تأخد في الأعتبار التغير في ظروف التشغيل وتُوضح الإيرادات والتكاليف المتوقعة لمستويات مختلفة من الأداء أو بتعريف أخر هي توضح التكاليف المتوقعة لكل مستوى من مستويات الإيرادات وهي تستخدم لبيان التكاليف المخطط لها بناءً على الإيرادات الفعلية. وتوفر الموازنة المرنة الإجابة على أسئلة مثل “كم سيكون صافي الربح في حالة مضاعفة الكميات المباعة؟ أو ما هو سبب الانخفاض في الإيرادات أو الزيادة في التكاليف عن ماهو مستهدف في الموازنة للفترة؟“. كما أنها وسيلة فعالة لتقييم الأداء عند مقارنة الأداء الفعلي بالموازنة المرنة ودراسة تحليل الإنحراف (Variance Analysis) لبيان أسباب انحراف الأداء الفعلي عن الموازنة إن وجد واتخاذ اللازم لتصحيح مسار الأداء.
تجدر الإشارة إلى أنه في العادة تستخدم الموازنة المرنة في مرحلة التخطيط للمساعدة فقط على تحديد أهداف التشغيل. أما الموازنة العامة النهائية التي تصدر فتكون موازنة ثابتة/ساكنة تحدد مستوى واحد فقط للأداء وهو المستوى المستهدف.
مميزات الموازنة المرنة
توضيح أثر مستويات الأداء المختلفة
تعد الموازنة المرنة لمستويات الأداء المختلفة (في نطاق طاقة المؤسسة الأنتاجية) مما يؤدي إلى إيضاح أثر كل مستوى أداء على التكاليف والإيرادات وهي مفيدة لتحليل السيناريوهات المتوقعة (Scenario Analysis) وأختيار الأنسب منها لتحقيق أهداف المؤسسة.
زيادة فاعلية تقييم الأداء
أثناء تقييم الأداء توضح الموازنة المرنة التكاليف المتوقعة لمستوى الإيرادات الفعلي ويتم مقارنتها بالتكاليف الفعلية مما يوفر أساس منطقي لعملية التقييم حيث تكون المقارنة متكافئة.
تحسين جودة تقييم الأداء
توفر الموازنة المرنة ودراسات تحليل الانحراف معلومات مفصلة عن مقارنة الأداء الفعلي بالأداء المخطط وبيان أي انحراف واسبابه واتجاهه إذا كان ملائم (Favorable) او غير ملائم (Unfavorable) لكل بند من بنود الموازنة كما انها تحدد الفاعلية(Effectiveness)والكفاءة (Efficiency) في الأداء الفعلي في البنود الهامة للموازنة مما يعطي صورة أوضح للإدارة ويساعد على اتخاذ القرارات المناسبة لتصحيح مسار الأداء.
الرقابة على التكاليف
كما ذُكر سلفاً توفر الموازنة المرنة مع دراسات تحليل الانحراف معلومات مفصلة عن الإنحراف عن التكاليف المخططة في ظل مستوى الأداء ومن ثم تساعد على رقابة أفضل على التكاليف بتحديد أسباب الإنحراف بدقة ومعالجتها.
عيوب الموازنة المرنة
دراسات التكاليف
تحتاج الموازنة المرنة لدراسة مفصلة ومستمرة لجميع انواع التكاليف وتصنيفها وتحديد سلوكها (ثابتة/متغيرة) مما قد يستهلك وقت وتكلفة مرتفعة لعمل تلك الدراسات.
صعوبة توفير المعلومات
تحتاج الموازنة المرنة لمعلومات مفصلة عن كل العمليات في المؤسسة مما يؤدي إلى أرتفاع تكلفة توفير وتجميع وتخزين تلك المعلومات.
الحاجة إلى تطبيق نظام التكلفة المعيارية
في العادة تحتاج الموازنة المرنة إلي تطبيق نظام التكلفة المعيارية (Standard Costing System) وهو نظام معقد ويحتاج إلى وقت وتكلفة وتدريب جيد لتطبيقه.
أكثر عُرضة للأخطاء
تحتاج الموازنة المرنة لعمل حسابات دقيقة معتمدة على كم كبير من المعلومات وبشكل مستمر مما يجعلها اكثر عُرضة للأخطاء مما يترتب عليه تقرير بها أخطاء قد يترتب عليها قرارات غير صحيحة.
تطبيق الموازنة المرنة
تبدأ عملية إعداد الموازنة المرنة بتحديد سعر بيع المتوقع للوحدة الواحدة من المُخرج ثم يتم دراسة سلوك عناصر التكلفة(Cost Behavior)بالمؤسسة وعلاقتها مستوى الأداء. ويتم تصنيف التكلفة إلي تكلفة متغيرة (Variable Cost) وتكلفة ثابتة (Fixed Cost). التكلفة المتغيرة هي التكلفة التي تتغير في علاقة مباشرة مع التغير في مستوى الأداء بمعدل يتم تحديده؛ والتكلفة الثابتة هي التكلفة التى تظل ثابتة مع التغير في حجم النشاط (في نطاق الطاقة الإنتاجية).
بمعرفة سعر المنتج وعناصر التكلفة يتم إعداد الموازنة المرنة لمستويات أداء متعددة وتحديد الايرادات والتكاليف المتوقعة لكل مستوى أداء مع بيان المعادلة التي يحتسب بها البند ومن ثم تقوم إدارة المؤسسة بإختيار مستوى الأداء الأنسب لأهداف فترة الموازنة.
خلال الأداء الفعلي يتم تقييم الأداء بالإستعانة بالموازنة المرنة حيث يتم استخدام مستوى الأداء الفعلي المحقق وحساب التكلفة المتوقعة لهذا المستوى من الأداء ومقارنتها بالتكلفة الفعلية. في هذه المرحلة يتم الاستعانة بتحليل الإنحراف لبيان اسباب الإنحراف أن وجدت.
يوضح تحليل الانحراف عناصر أي انحراف عن الموازنة المستهدفة حيث يبين مقدار الإنحراف الناتج عن الفرق في الكميات المباعة والفرق الناتج عن الفرق في أسعار البيع أو معدلات التكلفة المتغيرة أو التكلفة الثابتة.
فيما يلي مثال توضيحي لتطبيق الموازنة المرنة وتحليل الإنحراف:
لنفرض ان شركة صناعية تنتج المنتج (ج) وانه بعد عمل الدراسات اللازمة وّجد مايلي:
- سعر الوحدة من المنتج (ج) في السوق هي 80 درهم كما أن دراسة السوق حددت أن هناك ثلاثة احتمالات متساوية لكميات المبيعات طبقاً لحالة السوق وهي 100.000 وحدة إذا كانت حالة السوق جيدة و75.000 وحدة إذا كانت حالة السوق متوسطة و50.000 وحدة إذا كانت حالة السوق سيئة.
- الطاقة الإنتاجية للشركة هي 100.000 وحدة سنوياً.
- التكلفة المتغيرة هي 45 درهم للوحدة الواحدة تتكون من:
- 25 درهم للمواد الخام المباشرة (خمس وحدات مواد خام بسعر 5 درهم للوحدة).
- 20 درهم للعمالة (بمعدل 2 ساعة تكلفة الساعة 10 درهم).
- التكلفة الثابتة خلال فترة الموازنة تتكون من:
- مرتبات إدارية 750.000 درهم
- إيجارات 500.000 درهم
- استهلاكات 1.200.000 درهم
في مرحلة التخطيط طلبت إدارة الشركة إعداد موازنة مرنة توضح مستويات الأداء طبقاً لحالة السوق وتم إعدادها كما يلي:
| بند بيان الدخل | طريقة احتساب البند | الموازنة في حالة بيع | ||||
| 100.000 وحدة | 75.000 وحدة | 50.000 وحدة | – | |||
| المبيعات | 80 درهم * كمية المبيعات | 8.000.000 | 6.000.000 | 4.000.000 | ||
| التكلفة المتغيرة: | ||||||
| مواد خام | 25 درهم * كمية المبيعات | (2.500.000) | (1.875.000) | (1.250.000) | ||
| تكلفة عمالة | 20 درهم * كمية المبيعات | (2.000.000) | (1.500.000) | (1.000.000) | ||
| التكلفة الثابتة | – | – | – | – | ||
| مرتبات | ثابتة لا تتغير | (750.000) | (750.000) | (750.000) | ||
| إيجارات | ثابتة لا تتغير | (500.000) | (500.000) | (500.000) | ||
| أستهلاكات | ثابتة لا تتغير | (1.200.000) | (1.200.000) | (1.200.000) | ||
| إجمالي المصروفات | – | (6.950.000) | (5.825.000) | (5.000.000) | ||
| صافي الإيراد/(الخسائر) التشغيلية | – | 1.050.000 | 175.000 | (1.000.000) | ||
نفرض أن الإدارة اختارت الحالة الأولى (100.000 وحدة) كمستوى أداء مستهدف خلال فترة الموازنة. في هذه الحالة تصبح الموازنة التي تم إختيارها موازنة عامة للفترة وتكون موازنة ثابتة/ساكنة عند مستوى أداء مبيعات 100.000 وحدة ويتم تخطيط الإنتاج على أساسها.
يمكن تقييم الأداء الفعلي عن طريق الموازنة المرنة وتحليل الإنحراف كما يلي:
4/1 إنحراف المبيعات (Sales Variance):
يتكون إجمالي إنحراف المبيعات الفعلية عن الموازنة العامة من عنصريين يتم إحتسابهما عن طريق الموازنة المرنة لمستوى الاداء الفعلى. العنصران هما:
- إنحراف سعر المبيعات (Sales price Variance) وهو الفرق بين النتائج الفعلية والموزنة المرنة بناءً على كمية المبيعات الفعلية. ينتج إنحراف سعر المبيعات عن ان السعر الفعلي للمبيعات يختلف عن السعر المتوقع في الموازنة العامة.
- إنحراف كمية المبيعات (Sales Volume Variance) وهو الفرق بين الموازنة المرنة بناءً على كمية المبيعات الفعلية ومستوى الأداء المستهدف في الموازنة العامة. و ينتج إنحراف كمية المبيعات عن اختلاف الكميات الفعلية عن الكميات المتوقعة في الموازنة العامة.
نفرض ان النتائج الفعلية أسفرت عن عن إجمالى مبيعات 7.225.000 درهم وذلك نتيجة بيع 85.000 وحدة بسعر85 درهم للوحدة. يتم إحتساب إنحراف سعر المبيعات وإنحراف كمية المبيعات كما يلي:
| بيان | الأداء الفعلي | الموازنة المرنة للأداء الفعلي | الموازنة العامة | |
| الكميات المباعة | 85.000 | 85.000 | 100.000 | |
| يضرب في: السعر | 85 | 80 | 80 | |
| الإجمالي | 7.225.000 | 6.800.000 | 8.000.000 | |
| – | 425.000 إنحراف سعر المبيعات (ملائم) | (1.200.000) إنحراف كمية المبيعات(غير ملائم) | ||
| – | (775.000) إجمالي إنحراف المبيعات (غير ملائم) | |||
وبالنظر لتحليل الإنحراف يمكن إستنتاج ان إدارة المبيعات لم تبذل المجهود المطلوب لتحقيق مستوى كمية المبيعات المستهدف كما انه يمكن إستنتاج ان عدم تحقيق مستوى المبيعات المطلوب نظراً لزيادة السعر عن ماهو مخطط له وبالتالي إنخفاض الطلب.
4/2) إنحراف تكلفة المواد الخام المباشرة (Direct Materials Variance)
يتكون إجمالي إنحراف تكلفة المواد الخام الفعلية عن الموازنة العامة من عنصريين يتم إحتسابهما عن طريق الموازنة المرنة لمستوى الاداء الفعلى. العنصران هما:
- إنحراف سعر الشراء (Purchase Price Variance) وهو الفرق بين النتائج الفعلية والموزنة المرنة بناءً على كمية المواد الخام الفعلية. ينتج إنحراف سعر الشراء عن ان السعر الفعلي لمشتريات المواد الخام يختلف عن السعر المتوقع في الموازنة العامة.
- إنحراف الكمية المستخدمة (Usage Variance) وهو الفرق بين الموازنة المرنة لتكلفة المواد الخام وتكلفتها المستهدفة في الموازنة العامة والمسموح به للإنتاج الفعلي. و ينتج إنحراف الكمية المستخدمة عن إختلاف الكميات المستخدمة فعلياً عن الكميات المتوقعة إستخدامها للإنتاج الفعلى في الموازنة العامة.
نفرض ان النتائج الفعلية أسفرت عن عن تكلفة مواد خام 1.800.000 درهم وذلك نتيجة استخدام 450.000وحدة بسعر 4 درهم للوحدة. يتم إحتساب انحراف تكلفة المواد الخام كما يلي:
| بيان | الأداء الفعلي | الموازنة المرنة للأداء الفعلي | الموازنة العامة |
| الكميات المستخدمة | 450.000 | 450.000 | 425.000* |
| يضرب في: السعر | 4 | 5 | 5 |
| الإجمالي | 1.800.000 | 2.250.000 | 2.125.000 |
| – | (450.000) إنحراف سعر الشراء(ملائم) | 125.000 إنحراف الكمية المستخدمة (غير ملائم) | |
| – | (325.000) إجمالي إنحراف تكلفة المواد الخام (ملائم) | ||
| *في حالة تحليل الإنحراف للتكلفة المتغيرة يتم إدراج الكمية المسموح بإستخدامها للإنتاج الفعلي (5 وحدات مواد خام للوحدة الواحدة من المنتج النهائي) وبالتالي يتم إحتساب كمية الماد الخام للموازنة العامة [5 وحدة ماد خام *85.000 وحدة منتج نهائي) |
وبالنظر لتحليل الإنحراف يمكن إستنتاج أن إدارة المشتريات قد حققت أفضل من المتوقع حيث انها استطاعت تأمين أحتياجات المواد الخام بسعر أقل من المتوقع. كما انه يمكن استنتاج ان إدارة الإنتاج حققت كفاءة أقل من المتوقع حيث انها استخدمت مواد خام أكثر من المسموح بها للكميات المنتجة من المنتج النهائي.
4/3) إنحراف تكلفة العمالة المباشرة (Direct Labor Variance)
يتكون إجمالي انحراف تكلفة العمالة المباشرة الفعلية عن الموازنة العامة من عنصريين يتم احتسابها عن طريق الموازنة المرنة لمستوى الاداء الفعلى. العنصران هما:
- إنحراف معدل تكلفة العمالة (Direct Labor Rate Variance) وهو الفرق بين النتائج الفعلية والموزنة المرنة لتكلفة العمالة الفعلي.ينتج انحراف معدل تكلفة العمالة عن ان المعدل الفعلي لتكلفة العمالة يختلف عن المعدل المتوقع في الموازنة العامة.
- إنحراف كفاءة العمالة المباشرة (Direct Labor Efficiency Variance) وهوالفرق بين الموازنة المرنة لتكلفة العمالة الفعلية والتكلفة المسموح بها للإنتاج الفعلي المستهدف في الموازنة العامة. و ينتج إنحراف كفاءة العمالة عن إختلاف ساعات العمل الفعلية عن ساعات العمل المتوقعة إستخدامها للإنتاج الفعلي في الموازنة العامة.
نفرض ان النتائج الفعلية أسفرت عن عن تكلفة عمالة 1.636.250 درهم وذلك نتيجة استخدام 148.750 وساعة عمل بسعر 11 درهم للساعة. يتم إحتساب انحراف تكلفة العمالة المباشرة كما يلي:
| بيان | الأداء الفعلي | الموازنة المرنة للأداء الفعلي | الموازنة العامة |
| الساعات المستخدمة | 148.750 | 148.750 | 170.000* |
| يضرب في: السعر | 11 | 10 | 10 |
| الإجمالي | 1.636.250 | 1.487.500 | 1.700.000 |
| – | 148.750 إنحراف سعر الشراء (غير ملائم) | (212.500) إنحراف الكمية المستخدمة (ملائم) | |
| – | (63.750) إجمالي إنحراف تكلفة المواد الخام (ملائم) | ||
| *في حالة تحليل الإنحراف للتكلفة المتغيرة يتم إدراج الكمية المسموح بإستخدامها للإنتاج الفعلي (2 ساعة عمالة مباشرة للوحدة الواحدة من المنتج الناهئي) وبالتالي يتم إحتساب كمية الماد الخام للموازنة العامة [2 وحدة ماد خام *85.000 وحدة منتج نهائي) |
وبالنظر لتحليل الإنحراف يمكن إستنتاج أن إدارة الإنتاج استعانت بعمالة أكثر تكلفة وأكثر جودة من المتوقع مما أدى إلى زيادة كفاءة العمالة المباشرة وإستهلاك وقت أقل من المطلوب لإنتاج الكميات الفعلية.
4/2) إنحراف تكلفة الثابتة (Fixed Cost Variance)
تتم مقارنة عناصر التكلفة الثابتة الفعلية بالموازنة العامة ودراسة أسباب الإنحراف كما يلي:
| بيان | الأداء الفعلي | الموازنة العامة | الإنحراف |
| مرتبات | 870.000 | 750.000 | 120.000(غير ملائم) |
| إيجارات | 640.000 | 500.000 | 140.000(غير ملائم) |
| أستهلاكات | 950.000 | 1.200.000 | (250.000)(ملائم) |
| الإجمالي | 2.460.000 | 2.450.000 | 10.000(ملائم) |
بدراسة عناصر التكلفة الثابتة يمكن معرفة أسباب الإنحراف فمثلا بعد دراسة الإنحراف يمكن تبين مايلي:
- المرتبات: تبين ان الموازنة العامة لم تأخذ في الاعتبار الزيادة السنوية في المرتبات.
- الإيجارات: تبين انه لم يؤخذ في الإعتبار تجديد بعض عقود الإيجار والتي لم تتمكن الإدارة من تجديدها بنفس القيمة.
- الإستهلاكات: تم رفع بعض الأصول الثابتة من الخدمة وإيقاف استهلاكاتها خلال الفترة مما أدى إلى نقص الاستهلاكات عن ما هو متوقع في الموازنة العامة.
ملخص
الموازنة المرنة هي موازنة توضح الإيرادات والتكاليف لمستويات مختلفة من الأداء. تساعد الموازنة المرنة في مرحلتي التخطيط والمتابعة. في مرحلة التخطيط يمكن الاعتماد على الموازنة المرنة لبيان أثر كل مستوى أداء على التكلفة والإيرادات واختيار الأنسب منها ليصبح المستوى المستهدف خلال فترة الموازنة. في مرحلة المتابعة يمكن الاعتماد على الموازنة المرنة لإحتساب إنحراف الادء الفعلي عن الأداء المخطط له.أحد أهم أساليب تقييم الأداء هو عمل تحليل الانحراف بناءً على الموازنة المرنة للأداء الفعلي لكل بنود الموازنة وتحليل أسبابه ومن ثم اتخاذ اللازم لتصحيح مسار الأداء.
مقالات ذات صلة: